Credito d’imposta ZES: l’agevolazione dei beni immobili
L’articolo 5, comma 2 del D.L. 91/2017, in relazione agli investimenti realizzati nelle Zone Economiche Speciali (ZES) ha riconosciuto il bonus Mezzogiorno in misura potenziata sino al 45% (per progetti di investimento iniziale sino a 100 milioni) per gli investimenti in macchinari, impianti, attrezzature e, dal 1° giugno 2021, immobili. In ogni caso, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al Credito d’imposta Mezzogiorno.
L’elenco dei Comuni, o delle loro porzioni, che costituiscono le singole ZES è rinvenibile sul sito internet dell’Agenzia per la Coesione Territoriale http://www.agenziacoesione.gov.it/zes-zone-economiche-speciali/.
Il Credito di imposta ZES si applica avviati e realizzati a decorrere dalla data di entrata in vigore del DPCM istitutivo della zona economica speciale.
Con riferimento all’ammissibilità degli immobili ai fini del Credito d’imposta ZES, si ricorda che:
nella versione in vigore dal 1° giugno 2021 al 30 aprile 2022, la disciplina disponeva che:
«[i]n relazione agli investimenti effettuati nelleZES, il credito d’imposta di cui all’articolo 1, commi 98 e seguenti, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, è commisurato alla quota del costo complessivo dei beni acquisiti entro il 31 dicembre 2022 nel limite massimo, per ciascun progetto di investimento, di 100 milioni di euro. Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al medesimo articolo 1, commi 98 e seguenti, della legge 28 dicembre 2015, n. 208. Il credito d’imposta è esteso all’acquisto di immobili strumentali agli investimenti»; con effetti a decorrere dal 1° maggio 2022 fino al 31 dicembre 2023, invece: «Il credito di imposta è esteso all’acquisto di terreni e all’acquisizione, alla realizzazione ovvero all’ampliamento di immobili strumentali agli investimenti».
— Acquisto di proprietà superficiaria rientrante nel credito di imposta ZES
Con risposta a interpello n. 302 del 21 aprile 2023, Le Entrate forniscono chiarimenti in ordine alla possibilità di fruire dei vantaggi previsti per chi effettua investimenti nelle ZES e, in particolare, del credito d’imposta disciplinato dall’articolo 5, comma 2, del decreto-legge 20 giugno 2017, n. 91, in riferimento all’acquisto di ”proprietà superficiaria” di un immobile ubicato in una ZES.
Si chiarisce, dunque, se nella nozione di ”acquisizione/acquisto di immobili strumentali” rientri anche l’acquisto della ”proprietà superficiaria” dell’immobile strumentale al complessivo investimento.
Sul piano normativo, in riferimento al ”credito d’imposta ZES”, l’articolo 5, comma 2, del D.L. n. 91 del 2017, al secondo periodo prevede che: «Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al medesimo articolo 1, commi 98 e seguenti, della legge 28 dicembre 2015, n. 208» e devono, inoltre, ritenersi validi i principi forniti con la circolare n. 34/E del 3 agosto 2016.
In base al dato letterale della norma civilistica che disciplina l’istituto (art. 952 ss. cc), il titolare del diritto di superficie (cd. ”superficiario”) ha la facoltà di edificare e mantenere una costruzione su (o anche al di sotto) di un fondo di proprietà altrui, acquistando la proprietà della costruzione edificata, senza tuttavia acquisire la proprietà del suolo; il terreno edificato resta, quindi, di proprietà di altro soggetto (pubblico o privato che sia).
Inoltre, ricordano le Entrate che la proprietà superficiaria, derivando da un diritto reale di godimento su cosa altrui, a differenza del diritto di proprietà piena (di cui all’articolo 832 e ss. codice civile) è generalmente ”a tempo”, mentre la piena proprietà è, per sua natura, perpetua.
Solo in caso di estinzione del diritto di superficie, la proprietà riacquista la sua pienezza.
Nel caso oggetto di interpello, occorre verificare se, in base alla disciplina agevolativa in esame (ossia il credito d’imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno) l’acquisizione dell’immobile sopra descritto in ”proprietà superficiaria”, non costituisca un limite alla fruibilità e sia quindi compatibile con i presupposti previsti dalla norma ai fini della corretta applicazione.
Dal dato letterale dell’articolo 5, comma 2, del D.L. n. 91/2017, emerge come il legislatore, nel definire l’ambito oggettivo del credito d’imposta riservato agli investimenti nelle ZES, utilizzi indistintamente sia il termine di ”acquisto” che quello più generico di ”acquisizione” dei beni o degli ”immobili strumentali agli investimenti”.
Analogamente, nel contesto della disciplina del credito d’imposta per il Mezzogiorno di cui all’articolo 1, commi 98 e seguenti, della legge n. 208 del 2015 cui il citato articolo 5 fa espresso richiamo oltre al medesimo rinvio equivalente all’acquisto o acquisizione dei beni strumentali, è da rilevare come l’agevolazione spetti, ai sensi del comma 99, per ”l’acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di macchinari, impianti e attrezzature varie”, in linea con il consolidato principio di tendenziale equivalenza tra l’acquisizione in proprietà e quella effettuata tramite contratto di leasing.
Sempre con riferimento all’ambito oggettivo di applicazione della disciplina, con la Circolare n. 34/ 2016 è stato chiarito che, in assenza di ulteriori precisazioni da parte della disposizione di legge riguardanti le modalità di effettuazione degli investimenti, l’agevolazione spetta anche per la realizzazione dei beni in economia o mediante contratto di appalto.
Ciò posto, alla luce delle predette considerazioni circa il riferimento normativo generico alla nozione di ”acquisto” o ”acquisizione” del bene (o immobile) strumentale, non si ritiene sussistano motivi ostativi alla possibilità di acquisire, ai fini dell’applicazione del credito d’imposta ZES, un immobile strumentale in regime di ”proprietà superficiaria”.
— Credito di imposta ZES. Requisito della ”novità” per i beni immobili
Con successiva risposta a interpello n. 310 del 3 maggio 2023, si interviene invece a chiarire la nozione di “novità” per i beni immobili potenzialmente rientranti nel credito di imposta ZES.
In particolare si specifica se si possa usufruire del credito d’imposta ZES relativamente al costo sostenuto per l’acquisto di nuovi impianti e di beni strumentali, nonché per l’esecuzione di lavori edili realizzati su un compendio industriale già esistente sull’area ZES.
Sul piano normativo si ricorda che per effetto delle modifiche introdotte dall’articolo 37, comma 2, del decreto-legge n. 36 del 2022, il terzo periodo del comma 2 del citato articolo 5 («Il credito d’imposta è esteso all’acquisto di immobili strumentali agli investimenti») è stato sostituito dal seguente:
- il credito di imposta è esteso all’acquisto di terreni e all’acquisizione, alla realizzazione ovvero all’ampliamento di immobili strumentali agli investimenti», con effetti a decorrere dal 1° maggio 2022 (ai sensi dell’articolo 50 del decreto-legge n. 36 del 2022);
- per completezza, si segnala che l’articolo 1, comma 267, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (cd. legge di bilancio 2023), ha esteso il beneficio in argomento agli investimenti effettuati «fino al 31 dicembre 2023».
Pertanto, a seguito delle modifiche introdotte dal citato decreto-legge n. 36 del 2022, il credito d’imposta ZES spetta anche per l’acquisto di terreni e per l’acquisizione, per la realizzazione ovvero l’ampliamento di immobili strumentali per gli investimenti effettuati a partire dalla data di entrata in vigore dello stesso decreto-legge n. 36, ossia dal 1° maggio 2022.
Viceversa, per gli investimenti effettuati dal 1°giugno 2021 al 30 aprile 2022, il medesimo credito di imposta era stato esteso esclusivamente all’acquisto di immobili strumentali agli investimenti (cfr. risposta ad interpello n. 332 del 21 giugno 2022).
Il requisito temporale deve essere attentamente valutato dall’istante, al fine della corretta fruibilità del credito di imposta.
In merito, invece, al quesito posto sul requisito della ”novità” in relazione al compendio immobiliare, il riferimento va al comma 98 dell’articolo 1 della legge n. 208 del 2015 (come da ultimo modificato dalla legge di bilancio 2023) in cui si prevede espressamente che il credito di imposta riguarda gli investimenti in beni strumentali ”nuovi”. Conseguentemente, l’agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati (v. anche circolare n. 34/E del 3 agosto 2016).
Pertanto, si ritiene che il requisito della novità debba caratterizzare anche gli immobili strumentali acquisiti o realizzati per beneficiare del predetto credito d’imposta ZES.
Alla luce di quanto sopra, si può concludere che:
- in relazione al ”costo sostento per l’acquisto del (…) compendio immobiliare” in questione, si ritiene che detto costo non sia agevolabile in quanto riferito ad un compendio carente del requisito della novità nei termini sopra indicati.
- in caso di ampliamento di beni immobili non dotati del requisito della novità, dunque, il beneficio fiscale spetta limitatamente alle spese sostenute per detto ampliamento: il Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia edilizia (DPR 6 giugno 2001, n. 380), all’articolo 3, lettera e.1), considera come ”interventi di nuova costruzione” (quindi, di fatto, dotati del predetto requisito della novità), anche “l’ampliamento di quelli esistenti all’esterno della sagoma esistente”.
- in caso di interventi di ampliamento su beni immobili (di per sé) dotati del requisito della novità, il beneficio in questione spetta, oltre che in relazione alle spese di acquisizione dell’immobile nuovo, anche su quelle sostenute per il suo ampliamento.
— Con la Risposta n. 352 del 20 giugno 2023, https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/documents/20143/5329468/Risposta+n.+352_2023.pdf/3266dab2-7fc5-8f46-4636-64b9c6977b7b
— Agenzia delle Entrate ricorda che, con la risposta all’interpello n. 519 del 2022
Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 18/10/2022, n. 519
(che rinvia, a sua volta, alla precedente Risposta n. 404 del 2020
è stato chiarito che la cessione del bene agevolabile in base allo schema contrattuale del ”sale and lease back” non è assimilabile ad una vera e propria cessione dell’immobile, con la conseguenza che l’operazione non rappresenta una causa di decadenza dall’agevolazione in esame. Il comma 105 dell’articolo 1 della Legge di Stabilità 2016 stabilisce, in particolare, che ”se, entro il quinto periodo d’imposta successivo a quello nel quale sono entrati in funzione, i beni sono dismessi, ceduti a terzi, destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero destinati a strutture produttive diverse da quelle che hanno dato diritto all’agevolazione, il credito d’imposta è rideterminato escludendo dagli investimenti agevolati il costo dei beni anzidetti’‘. Secondo Agenzia delle Entrate, lo schema del contratto di ”Sale and lease back” non costituisce un’ipotesi di rideterminazione del credito d’imposta.
Agenzia delle Entrate invita, inoltre, alla verifica della sussistenza, in capo all’Immobile, di tutte le condizioni affinché questo sia ricompreso tra i beni agevolabili, con specifico riferimento al requisito della ”novità” (cfr. Risposta n. 310 del 2023) LINK:
— La Risposta del Ministero dell’Economia e delle Finanze al Question Time in Commissione VI alla Camera del 31 maggio
inerisce proprio a tale requisito. Il Ministero, in particolare, ha esplicitato che non è possibile disapplicare il requisito della novità degli immobili senza un’apposita modifica normativa, in ipotesi di investimenti in immobili strumentali effettuati nelle ZES.
La disciplina del credito d’imposta ZES non prevede, infatti, esplicite eccezioni che possano “disattivare” l’applicazione del requisito della novità degli asset oggetto degli investimenti, stante il rinvio alla disciplina del Credito d’imposta per il Mezzogiorno che prevede che il bene acquisito debba essere nuovo.
In altri termini, il contesto normativo è permeato dal predicato della novità.
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